BULLETIN DE FISCALITÉ – OCTOBRE 2019

RÈGLES D’ATTRIBUTION DU REVENU

Le Canada a un régime d’impôt sur le revenu progressif, en vertu duquel un pourcentage d’impôt de plus en plus élevé s’applique à l’assiette d’imposition au fur et à mesure que celle-ci s’accroît. Au niveau fédéral, il existe actuellement cinq tranches d’imposition, la plus faible étant de 15 % et la plus élevée, de 33 %. Selon la province, les taux d’impôt combinés (fédéral et provincial) peuvent varier d’environ 20 % à environ 54 %.

En conséquence, le fractionnement du revenu entre les membres d’une famille peut entraîner une économie d’impôt, en particulier lorsque l’un d’eux gagne un revenu élevé et qu’un ou plusieurs autres gagnent un revenu plus faible. Par exemple, si mon taux d’impôt marginal est de 53 % et que celui de mon conjoint ou de mon enfant est de 20 %, de toute évidence, nous nous retrouverons dans une meilleure situation d’ensemble si je peux leur transférer un montant de revenu. De plus, nous pourrions être en mesure de multiplier certains crédits d’impôt, comme le crédit d’impôt personnel de base.

Le gouvernement n’est pas emballé à l’idée d’un fractionnement du revenu, du moins dans la plupart des cas. La Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) renferme des règles d’attribution du revenu qui, lorsqu’elles s’appliquent, ont pour effet de contrecarrer les avantages fiscaux du fractionnement du revenu. Heureusement, elle prévoit quelques exceptions, qui permettent certaines formes de fractionnement.

Les règles d’attribution

Il existe deux grandes règles d’attribution du revenu.

La première règle s’applique si vous prêtez ou transférez un bien, y compris des espèces, à votre conjoint (époux ou conjoint de fait). Si ce dernier tire un revenu du bien (dividendes, intérêts, loyer ou autre), ou réalise un gain en capital sur la vente du bien, le revenu vous sera attribué et sera inclus dans votre propre revenu. Des exceptions sont décrites ci-dessous.

Cette règle peut s’appliquer même si vous prêtez ou transférez le bien à votre conjoint avant de conclure avec lui un mariage ou une union de fait. Dans ce cas, la règle peut entrer en vigueur une fois que vous êtes devenus conjoints, mais pas avant ce moment.

La première règle d’attribution du revenu cesse de s’appliquer au moment de la rupture du mariage ou de l’union de fait. Si vous êtes séparés mais encore mariés, la règle relative au revenu tiré du bien ne s’applique pas, même si la règle relative aux gains en capital ne cesse de s’appliquer que si vous et votre conjoint faites un choix commun dans votre déclaration de revenus.

La seconde règle s’applique si vous prêtez ou transférez un bien à un enfant de moins de 18 ans avec lequel vous avez un lien de dépendance (par exemple, votre enfant ou petit-enfant), y compris un neveu ou une nièce. Cette règle ne s’applique qu’au revenu tiré du bien (intérêts, dividendes, loyer ou autre), et ne s’applique pas aux gains en capital. Par conséquent, le fractionnement de gains en capital avec votre enfant est légitime. Ainsi, vous pouvez acheter des actions ordinaires cotées ou des parts de fonds commun de placement pour votre enfant, et les gains en capital ultérieurs seront imposés entre ses mains plutôt qu’entre les vôtres. (Évidemment, vous ne savez pas avec certitude si la valeur des actions montera!)

La seconde règle cesse de s’appliquer dans l’année au cours de laquelle l’enfant atteint l’âge de 18 ans, sans égard à sa date d’anniversaire. Par exemple, si votre enfant arrive à 18 ans le 31 décembre de cette année, il n’y a pas d’attribution dans l’année en cause.

Les deux règles peuvent continuer de s’appli-quer au revenu tiré d’un « bien de remplace-ment ». Par exemple, si vous donnez de l’argent à votre épouse et que celle-ci achète des actions qu’elle revend ensuite pour ache-ter des obligations, le revenu tiré des obligations pourrait vous être attribué. La règle relative aux « biens de remplacement » peut continuer de s’appliquer sans égard au nombre de ventes et d’achats de nouveaux biens.

Exemple

Je donne quelques actions à mon épouse. Elle reçoit des dividendes sur les actions, puis vend les actions plus tard, réalisant alors un gain en capital imposable. Elle affecte le produit à l’achat de parts de fonds communs de placement dont elle retire des intérêts et des dividendes.

Résultat : tout le revenu provenant des actions et des fonds communs de place-ment, y compris le gain en capital imposable, sera inclus dans votre revenu.

Exceptions

En plus des exceptions décrites ci-dessus, d’autres exceptions visent les deux règles d’attribution.

Une exception importante s’applique lorsque vous prêtez de l’argent à votre conjoint ou votre enfant et lui demandez des intérêts au « taux prescrit » en vertu du Règlement de l’impôt sur le revenu au moment du prêt. (Vous devrez inclure les intérêts dans votre revenu, mais votre conjoint ou votre enfant pourra les déduire du revenu de placement qu’il aura gagné en investissant l’argent.) Le taux prescrit est fondé sur les taux d’intérêt des bons du Trésor fédéraux à 90 jours et mis à jour à chaque trimestre. Le taux actuel est de 2 %. La seule contrainte est que votre conjoint ou votre entant doit obligatoirement vous payer les intérêts chaque année ou au plus tard le 30 janvier de l’année suivante. S’ils ratent le paiement des intérêts d’une année, ne serait-ce que d’un jour, l’exception cesse de s’appliquer. Fait intéressant, l’exception peut s’appliquer quelle que soit la durée du prêt. Vous pouvez donc prêter de l’argent à votre conjoint avec échéance dans 10 ou 20 ans, et avoir toujours droit à l’exception.

Une autre exception s’applique si vous vendez un bien à un membre de votre famille pour un produit égal à sa juste valeur marchande. S’il s’agit de votre conjoint, vous devez renoncer au « roulement » libre d’impôt qui s’applique normalement à ces ventes et, si la contrepartie que vous recevez comprend un titre de dette, vous devez demander le taux d’intérêt prescrit comme il est indiqué ci-dessus.

Les règles d’attribution ne s’appliquent pas si vous (cédant ou prêteur) n’êtes pas résident du Canada. Elles ne s’appliquent pas non plus après votre décès.

Les règles ne s’appliquent pas à un revenu d’entreprise. Vous pouvez donc donner des espèces à votre conjoint ou votre enfant pour qu’il les utilise dans son entreprise, et le revenu d’entreprise ne vous sera pas attribué.

Les règles ne s’appliquent pas au revenu tiré du revenu réinvesti. Par exemple, si vous transférez des obligations à votre conjoint et qu’il en utilise les intérêts pour acquérir d’autres placements, le revenu provenant de ces autres placements ne vous sera pas attribué.

Les règles ne s’appliquent évidemment pas si le bien ou l’argent transféré ne produit pas de revenu. Ainsi, à titre d’exemple, vous pourriez donner de l’argent à votre conjoint ou votre enfant qui l’utiliserait à des fins personnelles ou pour payer ses impôts sur le revenu personnels, libérant ainsi son propre argent pour effectuer des placements. Le revenu de ces placements ne vous sera pas attribué.

Les règles ne s’appliquent pas si le revenu est assujetti à l’« impôt sur le revenu fractionné » (IRF) entre les mains de votre conjoint ou de votre enfant. Le problème est que votre con-joint ou votre enfant sera imposé au taux marginal le plus élevé sur ce revenu. L’IRF peut s’appliquer à des éléments comme des dividendes de sociétés privées, et le revenu passif de sociétés de personnes ou de fiducies qui fournissent des services à votre entreprise ou société. Nous avons étudié l’IRF dans notre Bulletin de fiscalité de janvier 2018, et nous y reviendrons dans un Bulletin futur.

 

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PERTES INUTILISÉES − REPORTEZ-LES EN ARRIÈRE OU EN AVANT

Il existe divers types de pertes que vous ne pouvez utiliser aux fins de l’impôt sur le revenu dans votre déclaration de revenus. Heureusement, les pertes ne sont normale-ment pas « perdues » pour toujours, et peu-vent être reportées en arrière ou en avant et utilisées dans d’autres années.

Perte autre qu’une perte en capital

Une perte d’entreprise est considérée comme une « perte autre qu’une perte en capital ». Le plus souvent, vous aurez une perte autre qu’une perte en capital dans une année si vos pertes de toutes provenances sont supérieures à vos revenus positifs de toutes provenances pour l’année (nous traiterons des pertes en capital séparément sous la prochaine rubrique). Par exemple, si vous avez un revenu de placement de 80 000 $ et une perte d’entre-prise de 90 000 $, votre revenu net de l’année sera nul, et l’excédent de 10 000 $ sera une perte autre qu’une perte en capital qui ne pourra être utilisée dans l’année.

Les pertes autres que des pertes en capital peuvent être reportées sur les 20 années suivantes et sur les 3 années précédentes et être portées en diminution des revenus de toutes provenances de ces années. Si vous reportez une perte en arrière, vous devez utiliser un formulaire particulier pour modifier la déclaration de l’année précédente. La perte reportée est déduite dans votre déclaration après le calcul du « revenu net » de l’année, dans le calcul du « revenu imposable » (auquel l’impôt s’applique).

Une règle d’ordonnancement prévoit que les pertes autres que des pertes en capital des années les plus anciennes doivent être utilisées avant les pertes autres que des pertes en capital des années les plus récentes. Cependant, il n’y a pas de règle d’ordonnancement pour ce qui est de l’année sur laquelle vous reportez la perte prospectivement ou rétrospectivement. Disons, par exemple, que vous avez une perte autre qu’une perte en capital dans chacune des années 1 et 2. Vous souhaitez reporter une perte prospectivement. Vous devez reporter la perte de l’année 1 avant celle de l’année 2, mais vous pourriez la reporter sur l’année 4 plutôt que sur l’année 3 (une option parmi d’autres).

Perte en capital nette

Vous aurez une perte en capital nette dans une année si vos pertes en capital déductibles pour l’année sont supérieures à vos gains en capital imposables pour l’année. Les pertes en capital déductibles correspondent à la moitié des pertes en capital; les gains en capital imposables correspondent à la moitié des gains en capital.

La perte en capital nette ne peut être utilisée dans l’année en question, même si vous avez d’autres sources de revenu. (Une exception s’applique dans l’année du décès, où les pertes en capital nettes peuvent être portées en diminution d’autres sources de revenu de cette année ou de l’année précédente.)

Les pertes en capital nettes peuvent être reportées sur les 3 années précédentes ou indéfiniment sur les années suivantes. Cependant, elles ne peuvent être portées qu’en diminution des gains en capital imposables de ces autres années. (En d’autres termes, les pertes en capital ne peuvent être portées en diminution de revenus d’emploi, d’entreprise ou de placement.)

Une règle d’ordonnancement s’applique égale-ment aux pertes en capital nettes, de la même façon que la règle décrite ci-dessus pour les pertes autres que des pertes en capital.

Perte déductible au titre d’un placement d’entreprise (« PDTPE »)

Une PDTPE correspond à la moitié d’une « perte au titre d’un placement d’entreprise », qui est un type particulier de perte en capital. De manière très générale, vous pouvez avoir une perte au titre d’un placement d’entreprise si vous subissez une perte en capital sur la disposition d’actions ou de titres de dette d’une société privée qui exploite une entre-prise activement (diverses conditions s’appliquent).

Contrairement aux pertes en capital déductibles, une PDTPE peut être portée en diminution à la fois de gains en capital imposables et du revenu provenant d’autres sources dans une année. L’excédent des PDTPE inutilisées peut être reporté sur les 3 années précédentes et sur les 10 années suivantes et portées en diminution des revenus de toutes provenances de ces années. Après la 10^e année de report en avant, toutes les PDTPE inutilisées deviennent des pertes en capital nettes ordinaires et, partant de là, elles ne peuvent être portées en diminution que de gains en capital imposables.

Perte d’une société en commandite

Le plus souvent, un associé commanditaire ne peut déduire la part qui lui revient des pertes d’une société en commandite qu’à hauteur de la « fraction à risques » de sa participation dans la société de personnes. Même si la notion de fraction à risques est complexe, vous pouvez l’associer au montant « brut » que vous avez investi dans la société en commandite – lequel n’est pas l’objet de quelque forme de garantie ou d’avantage qui pourrait réduire le risque financier lié à votre investissement. (On trouvera la définition technique au paragraphe 96(2.2) de la LIR. D’autres facteurs peuvent également entrer en ligne de compte.)

Tout excédent de la perte d’une société en commandite peut être reporté en avant indéfiniment, mais à hauteur seulement de votre  fraction à risques dans les années futures. (Votre revenu de la société de personnes pour une année s’ajoute généralement au montant de la fraction à risques.)

Perte sur biens à usage personnel

La plupart des pertes en capital sur la vente de biens à usage personnel ne sont tout simple-ment pas déductibles aux fins de l’impôt sur le revenu. Cependant, les pertes sur des biens meubles déterminés (« BMD ») sont déductibles des gains sur des BMD dans une année. S’il y a excédent des pertes sur BMD, il peut être reporté sur les 3 années précédentes ou les 7 années suivantes, mais pour être déduit seulement des gains sur BMD de ces années.

Les BMD comprennent les œuvres d’art, les manuscrits et livres rares, les bijoux, les timbres et les pièces de monnaie.

 

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APERÇU DES DATES D’ÉCHÉANCE DE PRODUCTION ET DE PAIEMENT

La plupart de nos lecteurs sont probablement au fait de la date d’échéance de production de leur déclaration de revenus pour une année d’imposition. Pour la majorité des particuliers, c’est le 30 avril de l’année suivante. Si le 30 avril tombe un samedi ou un dimanche, c’est le jour ouvrable suivant.

Cependant, si vous ou votre conjoint exploitez une entreprise dans l’année, votre date d’échéance de production est le 15 juin. Le problème est que tout impôt exigible pour l’année est dû au plus tard le 30 avril! Si vous devez de l’impôt et le payez à la date d’échéance du 15 juin, on vous comptera 45 jours d’intérêt (le taux d’intérêt actuel étant de 6 %, capitalisé quotidiennement, il vous en coûtera environ 0,7 %).

Pour les sociétés, la date d’échéance de production de la déclaration de revenus est de 6 mois après la fin de l’année d’imposition. L’année d’imposition correspond à l’exercice de la société, lequel ne coïncide pas nécessairement avec l’année civile. Cependant, si la société a des impôts à payer pour l’année, le solde est exigé 2 mois après la fin de l’année d’imposition, et un paiement en retard sera assujetti à l’intérêt. Si la société est une société privée sous contrôle canadien qui remplit certaines conditions, dont le fait que son revenu imposable de l’année précédente ne devait pas dépasser 500 000 $, la date d’échéance de paiement du solde est portée à 3 mois après la fin de l’exercice.

Pour une fiducie, la date d’échéance de production de la déclaration est de 90 jours après la fin de l’année d’imposition, et la date d’échéance de paiement du solde est le même jour. L’année d’imposition d’une fiducie est l’année civile, bien qu’une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs puisse avoir une année d’imposition différente. De manière générale, une succession assujettie à l’imposition à taux progressifs est une succession pour les 36 mois suivant le décès d’une personne.

 

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ENTREPRISES DE CAMPING ET DÉDUCTION ACCORDÉE AUX PETITES ENTREPRISES

La déduction accordée aux petites entreprises s’applique à la première tranche de 500 000 $ du revenu tiré d’une entreprise exploitée activement par une société privée sous contrôle canadien (SPCC), et se traduit par un taux d’impôt sur le revenu combiné (fédéral et provincial) d’environ 9 % à 14 %, selon la province. Par ailleurs, un revenu de biens est assujetti à un taux combiné d’environ 50 % à 54 %, ici encore selon la province (une partie de cet impôt est un impôt remboursable qui est recouvré lors du versement de dividendes).

Le revenu tiré d’une entreprise exploitée activement par une SPCC ne comprend pas le revenu d’une « entreprise de placement désignée » (EPD), qui est une entreprise dont le but principal est de tirer un revenu de biens – dont un revenu de location −, sauf si la SPCC compte plus de cinq employés à temps plein tout au long de l’année considérée. En d’autres termes, le revenu d’une EPD est imposé de la même manière qu’un revenu de biens.

Les exploitants de terrains de camping et de parcs de maisons mobiles ont fait pression sur le gouvernement pour obtenir qu’il donne à leur entreprise le droit à la déduction accordée aux petites entreprises dans les cas où elle ne compte pas plus de cinq employés à temps plein tout au long de l’année. Étant donné le caractère saisonnier des activités des terrains de camping et des parcs de maisons mobiles au Canada, cette règle touche nombre de ces entreprises du fait qu’elles ne peuvent avoir plus de cinq employés à temps plein tout au long de l’année. Le ministre des Finances a toutefois annoncé, dans le budget fédéral de 2016, qu’il avait examiné attentivement ces règles et qu’aucune modification n’y sera apportée.

L’ARC a affirmé qu’en général, l’entreprise d’un terrain de camping comporte la location de biens et la prestation de services de base propres à de telles activités de location. À cet égard, le but principal de l’entreprise est de tirer un revenu de la location d’un bien immeuble, et la société n’a pas droit à la déduction accordée aux petites entreprises, à moins que l’entreprise compte plus de cinq employés à temps plein tout au long de l’année.

Cependant, si une société qui exploite une entreprise de camping ne compte pas plus de cinq employés à temps plein tout au long de l’année mais offre « des services additionnels importants qui sont indispensables à sa réussite financière », l’ARC affirme pouvoir con-sidérer que la société a droit à la déduction accordée aux petites entreprises. Parmi ces services additionnels propres au secteur, on mentionne une laverie automatique, une piscine et un sauveteur, un terrain de jeu, un endroit où déposer ses déchets et la vente d’aliments et de fournitures. La prestation de tels services peut altérer le but principal de l’entreprise qui pourrait passer de la location de biens à la prestation de services. De manière générale, plus les services offerts sont nombreux et plus leur contribution à la réussite financière de l’entreprise est importante, plus grande est la probabilité que la société puisse avoir droit à la déduc-tion accordée aux petites entreprises.

Malheureusement, la position adoptée par l’ARC laisse certaines entreprises de camping et parcs de maisons mobiles dans l’incertitude, car les critères d’admissibilité dépendent du niveau des services offerts. La rubrique qui suit traite du cas d’une entreprise de camping qui n’a pas été jugée admissible à la déduction accordée aux petites entreprises.

 

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QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

Une entreprise de camping n’a pas droit à la déduction accordée aux petites entreprises

Dans le récent jugement 1717398 Ontario Inc. (Lost Forest Park), la société contribuable exploitait un terrain de camping et une installation pour campeurs et véhicules récréatifs (VR). Dans les années d’imposition en cause, la société a demandé la déduction accordée aux petites entreprises (voir ci-dessus) en faisant valoir qu’elle exploitait une entre-prise dont la réalisation d’un revenu de location n’était pas le but principal. (La société n’avait pas plus de cinq employés à temps plein tout au long de l’année et, en conséquence, l’exception décrite ci-dessus ne s’appliquait pas.)

L’ARC lui a refusé la déduction accordée aux petites entreprises en arguant que la réalisation d’un revenu de location était le but principal de l’entreprise du contribuable. En appel, la Cour canadienne de l’impôt (CCI) a pris en considération les arguments de la société concernant les autres services qu’elle fournissait, comme des installations d’entreposage, des tables de pique-nique et sites pour foyers, une piscine, une laverie et certaines installations d’athlétisme. La Cour a conclu cependant que « [traduction] les services et installations offerts par le demandeur n’étaient pas suffisants pour atteindre le point de bascule » au-delà duquel la prestation des services dominait la location du bien. Par conséquent, la Cour a convenu de l’argument de l’ARC selon lequel le but principal de l’entre-prise était la réalisation d’un revenu de location, et lui a refusé la déduction accordée aux petites entreprises.

La « prime à la signature » était un gain en capital, non un revenu ordinaire

Dans la cause Ritchie de 2018, Ritchie détenait des terres agricoles sur lesquelles une société de pipelines projetait d’installer un tronçon d’un pipeline. Ritchie avait permis l’installation du pipeline sur sa propriété, en contrepartie d’un paiement de 254 870 $ identifié comme une « prime à la signature » dans l’entente le liant à la société.

Ritchie a déclaré le paiement comme un gain en capital dont il a inclus la moitié dans son revenu à titre de gain en capital imposable. L’ARC lui a adressé un avis de nouvelle cotisation, fondé sur le fait que le paiement constituait un revenu d’entreprise (devant être entièrement inclus dans son revenu). Selon l’un des arguments de l’ARC, le contribuable avait reçu le paiement dans le cours de l’activité agricole productrice de revenu de Ritchie et ne concernait pas la disposition d’une immobilisation.

En appel, la CCI a soutenu que l’entreprise agricole était exploitée par la société de Ritchie et non par lui personnellement. On ne pouvait donc affirmer que Ritchie avait obtenu une « prime à la signature » dans le cadre de la réalisation d’un revenu provenant d’une entre-prise agricole, puisque c’était la société plutôt que lui-même qui exploitait l’entreprise agricole. La Cour a conclu que le montant avait été payé en lien avec la disposition d’une immobilisation par Ritchie, soit un intérêt sur ses terres, et qu’il s’agissait donc d’une rentrée de capital qui donnait lieu à un gain en capital. L’appel a donc été accueilli et l’avis de nouvelle cotisation de l’ARC a été renversé.

PROLONGEMENT D’UN DÉLAI DE PRODUCTION − QUÉBEC

Comme il a été expliqué dans notre Bulletin de fiscalité de septembre (sous « Simple fiducie et contrat de prête-nom »), le gouvernement du Québec a instauré en mai 2019 une règle exigeant que tout contrat de prête-nom signé après le 19 mai 2019 soit divulgué à Revenu Québec dans une déclaration de renseignements, dans les 90 jours suivant la signature, avec possibilité de pénalité pour non-conformité. Le 22 août 2019, Revenu Québec a toutefois repoussé la date de production de la déclaration de renseignements à la plus tardive des deux dates suivantes :

#le 90^ejour suivant la conclusion du contrat de prête-nom;

#le 90^e jour suivant la date à laquelle le projet de loi instaurant les nouvelles mesures recevra la sanction du législateur.

Au moment de la rédaction du présent Bulletin, le projet de loi n’avait pas encore été présenté et n’avait donc pas reçu la sanction requise.

 

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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées dans la présente, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.