BULLETIN DE FISCALITÉ – AOUT 2019

Planification, BULLETIN DE FISCALITÉ – AOUT 2019, EB Conseil Fiscal

BULLETIN DE FISCALITÉ – AOUT 2019

MODIFICATIONS PROPOSÉES AUX RÈGLES RELATIVES

AUX OPTIONS D’ACHAT D’ACTIONS ATTRIBUÉES AUX EMPLOYÉS

PRÊTS AUX ACTIONNAIRES

BIENS À USAGE PERSONNEL

TRANSFERT D’UN DIVIDENDE AU CONJOINT

AYANT LE REVENU LE PLUS ÉLEVÉ

PROVISION POUR REVENU NON GAGNÉ

QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

MODIFICATIONS PROPOSÉES AUX RÈGLES RELATIVES AUX OPTIONS D’ACHAT D’ACTIONS ATTRIBUÉES AUX EMPLOYÉS

En vertu des règles actuelles, les avantages au titre d’options d’achat d’actions attribuées aux employés ne sont normalement imposés qu’à hauteur de 50 %. Dans la plupart des cas, donc, la moitié seulement des avantages est incluse dans le revenu imposable de l’employé. Le montant de l’avantage est égal au montant de l’excédent de la juste valeur marchande des actions au moment de l’exercice de l’option sur le prix payé pour les actions faisant l’objet de l’option. (Si l’employé a payé une somme quelconque pour acquérir l’option, le montant de l’avantage sera réduit d’autant.)

Dans le budget fédéral de 2019, le gouvernement a annoncé qu’il limiterait la portée de cette règle d’inclusion de la moitié seulement. Le gouvernement libéral estimait que la règle n’était généralement pas justifiée pour les employés de grandes sociétés ayant atteint la maturité. Il a proposé à cet égard qu’une valeur maximale de 200 000 $ d’attributions d’options d’achat d’actions annuelles soit admissible au taux d’inclusion de 50 %. L’excédent des avantages sur ce plafond de 200 000 $ serait entièrement imposable. Il était dit, toutefois, dans les documents budgétaires, que la restriction ne s’appliquerait pas aux employés de petites sociétés en démarrage.

Le 17 juin 2019, le ministère des Finances a publié un avant-projet de loi en vue de la mise en œuvre des propositions, qui doivent s’appliquer aux options attribuées après 2019 – si les libéraux sont réélus en octobre.

L’avant-projet de loi précise que le taux d’inclusion de 50 % ne s’appliquera pas aux avantages liés au montant des options d’achat d’actions d’un employé excédant 200 000 $ d’actions sous-jacentes annuellement, cette valeur étant déterminée au moment de l’attribution de l’option. La limitation vaut pour chaque année au cours de laquelle le droit d’exercer les options est acquis. L’année d’acquisition des droits n’est pas nécessairement la même que l’année d’attribution de l’option.

Par exemple, si un employé reçoit en 2020 une option lui permettant d’acquérir des actions valant 400 000 $ au moment de l’attribution, mais que cette option lui confère le droit d’acquérir la moitié des actions en 2021 et la moitié restante des actions, en 2022, la totalité de l’avantage sera admissible au taux d’inclusion de 50 %. Cette règle sera la même quelle que soit l’année dans laquelle l’option est exercée et l’avantage effectivement réalisé. (Évidemment, si l’option n’est pas exercée, il n’y aura pas d’avantage.)

Par ailleurs, si le droit d’exercer l’option ci-dessus est entièrement acquis en 2021, la moitié seulement de l’avantage (200 000/ 400 000) sera admissible au taux d’inclusion de 50 %, et le reste sera entièrement inclus dans le revenu imposable.

L’avant-projet de loi prévoit que la limitation ne s’appliquera pas aux options attribuées par une société privée sous contrôle canadien (SPCC), quelle que soit la taille de cette dernière.

Le bon côté de l’avant-projet de loi tient au fait que le montant à l’égard duquel est refusé le taux d’inclusion de 50 % de l’avantage pour l’employé sera généralement déductible pour l’employeur dans le calcul de son revenu imposable. Cette règle diffère de la règle actuelle selon laquelle les avantages au titre d’options d’achat d’actions ne sont pas déductibles pour l’employeur. Cependant, la déduction pour l’employeur n’est admise que si les conditions suivantes sont remplies :

#l’employé ne doit pas avoir de lien de dépendance avec l’employeur au moment de l’attribution de l’option;

#le prix d’exercice de l’option ne peut être inférieur à la juste valeur marchande de l’action au moment de l’attribution de l’option;

#l’action doit être une « action visée par règlement », qui s’entend en général de la plupart des actions ordinaires et autres actions de nature semblable aux actions ordinaires.

(Les conditions ci-dessus sont les mêmes que celles devant être remplies pour que l’employé soit par ailleurs admissible au taux d’inclusion de 50 %, lorsqu’il s’applique.)

 


 

PRÊTS AUX ACTIONNAIRES

Règle générale

La Loi d’impôt sur le revenu (LIR) comporte une règle assez onéreuse selon laquelle un actionnaire d’une société qui obtient un prêt de cette dernière doit inclure le plein montant du prêt dans son revenu aux fins de l’impôt. Cette règle s’applique en outre à un prêt obtenu de la société par une personne « rattachée » à un actionnaire, ce qui comprend en général une personne qui a un lien de dépendance avec l’actionnaire (lui est liée).

Heureusement, diverses exceptions à la règle sont prévues.

Exceptions à la règle

La règle ne s’applique pas à un prêt consenti à un actionnaire qui est remboursé dans l’année suivant la fin de l’année d’imposition de la société au cours de laquelle il a été consenti. Cependant, le remboursement ne doit pas s’inscrire dans une série d’emprunts et de remboursements à une société. Cette exception permet, en fait, à l’emprunteur de rembourser le prêt dans les deux années suivantes, selon le moment où le prêt a été consenti.

     Exemple

La société a une année d’imposition correspondant à l’année civile. Le 2 janvier 2019, elle accorde un prêt à un actionnaire. Dans la mesure où l’actionnaire rembourse le prêt au plus tard le 31 décembre 2020 (dans un délai de près de 24 mois au total), il n’en inclut pas le montant dans son revenu.

La règle ne s’applique pas à un emprunt auprès d’une société qui consent le prêt dans le cours normal de ses activités de prêt d’argent si une entente de bonne foi est conclue pour le remboursement du prêt dans un délai raisonnable. Cette exception peut s’appliquer aux emprunts auprès de banques ou de sociétés de fiducie, bien que les prêts obtenus de toute société dont les activités consistent dans le prêt d’argent puissent être admissibles.

Une autre exception importante s’applique si vous êtes à la fois un actionnaire et un employé de la société, sans être un « employé déter-miné ». Vous êtes un employé déterminé si vous et des personnes ayant avec vous un lien de dépendance (personnes liées) détenez au moins 10 % des actions de toute catégorie de la société. Si vous n’êtes pas un employé déterminé, vous n’inclurez pas le prêt à un actionnaire qui vous est consenti dans votre revenu s’il est raisonnable de conclure que vous avez obtenu ce prêt du fait de votre emploi et non de votre participation dans la société, et qu’une entente de bonne foi a été conclue pour le remboursement du prêt dans un délai raisonnable.

De plus, même si vous êtes un employé déterminé, une autre exception est prévue. Dans ce cas, vous devez utiliser le prêt obtenu pour acquérir une habitation pour votre famille, des actions de la société qui vous emploie, ou un véhicule motorisé que vous utiliserez dans le cadre de votre emploi. Il doit néanmoins être raisonnable, ici encore, de conclure que vous avez obtenu le prêt du fait de votre emploi et non de votre participation dans la société, et qu’une entente de bonne foi a été conclue pour le remboursement du prêt dans un délai raisonnable. Si vous remplissez ces conditions, le montant du prêt ne sera pas inclus dans votre revenu.

Remboursement du prêt

Si aucune des exceptions ne s’applique et que le plein montant du prêt est inclus dans votre revenu, vous obtiendrez une déduction compensatoire dans l’année future au cours de laquelle vous rembourserez le prêt. Si vous ne remboursez qu’une partie du prêt, vous obtiendrez une déduction partielle.

Avantage au titre de l’intérêt théorique si la règle relative aux prêts à un actionnaire ne s’applique pas

Si l’une des exceptions s’applique et que le plein montant du prêt n’est pas inclus dans votre revenu, vous pouvez tout de même être assujetti à l’inclusion d’un revenu d’intérêt théorique. Ce sera le cas si le prêt porte un taux d’intérêt nul ou inférieur au « taux d’intérêt prescrit » en vertu de la LIR (actuellement 2 % par année). Dans ce cas, vous devez inclure dans votre revenu la différence entre l’intérêt prescrit pour chacune des années et l’intérêt que vous avez payé pour l’année, soit dans l’année soit au plus tard le 30 janvier de l’année suivante.

     Exemple

Un actionnaire d’une société obtient un prêt de 100 000 $ de cette dernière le 1er janvier 2019, au taux de 1 %. L’actionnaire paie l’intérêt de 1 % dans l’année. Le taux d’intérêt prescrit est de 2 % tout au long de l’année.

Dans ce cas, l’actionnaire sera tenu de déclarer un avantage imposable de 1 000 $ ((2 % − 1 %) x 100 000 $), et de payer l’impôt correspondant.

Si vous payez l’intérêt relatif à une année après le 30 janvier de l’année suivante, l’avantage ne s’en trouve pas réduit. En d’autres termes, si vous payez en retard, c’est tant pis pour vous.

 


 

BIENS À USAGE PERSONNEL

Des règles spécifiques s’appliquent aux gains et pertes sur la disposition de biens à usage personnel (BUP). À ces fins, on définit en général un BUP comme un bien qui est affecté principalement à l’usage personnel de son détenteur ou d’une personne liée. Les BUP comprennent des biens comme le mobilier, les vêtements, les bijoux, les voitures, les vélos, les ordinateurs, voire l’habitation, que leur détenteur utilise à des fins personnelles.

Selon l’une des principales règles qui concernent les BUP, une perte en capital résultant de la disposition du bien est réputée être nulle (c.-à-d. que la déduction de la perte est refusée), à moins qu’il s’agisse d’un BUP d’une catégorie particulière dite des « biens meubles déterminés » (BMD). Les pertes sur les BMD peuvent être portées en diminution des gains sur des BMD, mais pas de gains provenant d’autres BUP ou d’autres biens.

Si un gain net sur BMD est dégagé dans une année, la moitié en est incluse dans le revenu à titre de gain en capital imposable. Si une perte nette est plutôt dégagée dans l’année, elle ne peut être utilisée dans l’année. Elle peut cependant être reportée sur les trois années précédentes ou les sept années suivantes pour être déduite des gains provenant uniquement de BMD dans ces années.

     Exemple

Je vends un bijou (qui est un BMD) en 2019 et subis une perte de 3 000 $. Je réalise un gain de 3 200 $ sur une œuvre d’art (également un BMD) en 2020. Je peux reporter la perte de 2019 sur 2020, ce qui me laissera un gain net de 200 $. La moitié de ce gain, soit 100 $, sera incluse dans mon revenu de 2020 à titre de gain en capital imposable.

Si le gain de 2020 provenait d’un BUP qui n’était pas un BMD, la perte de 2019 ne pourrait être portée en diminution du gain. J’aurais alors un gain en capital imposable de 1 600 $ en 2020.

Définition de bien meuble déterminé

Comme il a été dit plus haut, seules les pertes sur des BMD peuvent être utilisées aux fins de l’impôt, et seulement en diminution de gains sur des BMD.

Les BMD sont définis ainsi :

#les œuvres d’art, comme les tableaux et les sculptures;

#les livres, manuscrits et infolios rares;

#les bijoux;

#les pièces de monnaie et

#les timbres.

Seuil de 1 000 $

Pour tous les BUP, qu’il s’agisse ou non de BMD, une règle générale établit que le coût minimal et le produit minimal d’un BUP doivent être de 1 000 $ aux fins du calcul des gains en capital. La règle vise à alléger la tenue des comptes et la déclaration des gains et pertes de montants minimes à l’égard de BUP.

La règle fait que vous ne pouvez avoir un gain sur un BUP que si le produit dépasse 1 000 $, et que vous ne pouvez avoir une perte sur un BUP que si le coût est supérieur à 1 000 $. Dans certains cas, vous n’aurez ni gain ni perte.

     Exemple

Vous vendez les BUP suivants, dont le coût et le produit de la vente sont :

                           Coût          Produit de vente

     Mobilier        800                   1 200

     Vélo               1 100                   700

     Tableau         800                    500

En raison de la règle du coût minimal de 1 000 $, votre gain sur le mobilier sera de 200 $, dont la moitié sera un gain en capital imposable.

Votre perte sur le vélo sera de 100 $ (en raison du produit minimal de 1 000 $), mais sa déduction sera refusée parce que ce n’est pas un BMD.

Vous n’aurez ni perte ni gain sur le tableau (coût et produit réputés étant tous deux de 1 000 $).

 


 

TRANSFERT D’UN DIVIDENDE AU CONJOINT AYANT LE REVENU LE PLUS ÉLEVÉ

Imposition générale des dividendes

Les dividendes font l’objet d’un traitement préférentiel en matière d’impôt par rapport à la plupart des autres sources de revenus. Alors que le taux d’impôt fédéral marginal le plus élevé est de 33 %, le taux le plus élevé est de 24,81 % pour les « dividendes déterminés » et de 27,57 % pour les « dividendes non déterminés ». Lorsque l’on tient compte des impôts provinciaux, un écart semblable existe : le taux d’impôt fédéral-provincial combiné sur un revenu ordinaire est plus élevé que celui qui s’applique aux dividendes déter-minés.

(De manière générale, un « dividende déterminé » est versé sur le revenu d’entreprise d’une société qui est assujetti au taux d’impôt général des sociétés (environ 25 %). Un « dividende non déterminé » est versé sur un revenu assujetti au taux réduit d’impôt des petites entreprises s’appliquant aux SPCC, ou sur un revenu de placement qui était admissible à un remboursement de l’impôt des sociétés.)

Le moyen utilisé pour imposer plus faiblement les dividendes au regard des autres revenus est le crédit d’impôt pour dividendes, qui a pour but de compenser l’impôt des sociétés payé par la société sur le revenu à même lequel elle a versé le dividende. En d’autres termes, l’objet du crédit d’impôt pour dividendes est d’empêcher la double imposition.

En voici le fonctionnement : lorsque vous recevez un dividende imposable d’une société canadienne, vous « majorez » le dividende d’un pourcentage et incluez le montant majoré dans votre revenu. (Compte tenu de la majoration, vous ajoutez à votre revenu essentiellement le montant du revenu que la société a gagné avant de payer l’impôt des sociétés puis de vous verser le dividende.) Cependant, vous avez alors droit au crédit d’impôt pour dividendes, qui consiste essentiellement à vous créditer de l’impôt qui a été payé au niveau de la société.

En conséquence, le mécanisme de la majoration et du crédit d’impôt pour dividendes fait que les dividendes imposables sont assujettis à un taux d’impôt global inférieur à celui qui s’applique à un revenu ordinaire. Les dividendes déterminés et non déterminés donnent lieu à des montants différents de crédit d’impôt pour dividendes, qui s’expliquent par le fait qu’ils proviennent de revenus assujettis à des taux d’impôt différents.

Le crédit d’impôt pour dividendes n’est pas remboursable. Il peut réduire votre impôt à néant mais ne peut être utilisé au-delà de ce point. Il ne peut être reporté sur une année postérieure ni sur une année antérieure. En d’autres termes, le plus souvent, vous l’utilisez ou le perdez. Cela étant, il se peut toutefois que vous puissiez « transférer » le dividende à votre conjoint (de droit ou de fait) pour qu’il puisse utiliser le crédit.

Transfert d’un dividende au conjoint de droit ou de fait

Le transfert d’un dividende fonctionne comme suit. Lorsque le conjoint ayant le revenu le plus faible reçoit un dividende et ne peut utiliser pleinement le crédit d’impôt pour dividendes, les conjoints peuvent faire le choix d’inclure le dividende dans le revenu de l’autre conjoint (ayant le revenu le plus élevé). Cependant, ce choix ne peut être fait que si l’inclusion du dividende dans le revenu de l’autre conjoint donne lieu à un crédit d’impôt, ou accroît tel crédit, qu’il peut demander.

Le crédit d’impôt fédéral de base pour conjoint pour 2019 est égal à 15 % de X, où X correspond à 12 069 $ moins le revenu du conjoint ayant le revenu le plus faible pour l’année. (Le plafond monétaire est majoré chaque année en fonction de l’inflation.)

Cela signifie que le crédit dont bénéficie le conjoint ayant le revenu le plus élevé est réduit si le conjoint ayant le revenu le plus faible a un revenu quelconque, et éliminé lorsque le revenu du conjoint ayant le revenu le plus faible atteint 12 609 $. Si le transfert du dividende du conjoint ayant le revenu le plus faible fait apparaître le crédit ou l’accroît (puisqu’il réduit le revenu du conjoint ayant le revenu le plus faible), ce choix peut être effectué. Certes, le choix ne devrait être fait que s’il a pour effet de réduire l’impôt global.

     Exemple simple (impôt fédéral seulement)

En 2019, Élie a un revenu d’intérêt de 6 069 $ et un dividende déterminé majoré de 6 000 $, pour un revenu total de 12 609 $. Il se situe donc dans la tranche d’impôt fédéral la plus basse de 15 %.

Sa conjointe Lisa a un revenu imposable de 85 000 $ et se situe donc dans la tranche d’impôt de 20,5 %.

Ils veulent savoir s’ils devraient faire le choix de transférer le dividende à Lisa.

Résultat sans le choix : Élie ne paiera aucun impôt parce que son crédit personnel (15 % de 12 609 $) annulera entièrement l’impôt payable par ailleurs sur son revenu. Il ne peut utiliser le crédit d’impôt pour dividendes.

Lisa n’aura ni crédit d’impôt pour conjoint ni crédit d’impôt pour dividendes.

Résultat si le choix est effectué : Élie ne paiera toujours pas d’impôt en raison de son crédit d’impôt personnel.

Lisa inclura le dividende majoré de 6 000 $ dans son revenu imposable, ce qui portera son revenu imposable total à 91 000 $. Elle se maintiendra dans la tranche d’impôt marginal de 20,5 %.

Son impôt fédéral initial sur le dividende sera de 1 230 $ (20,5 % de 6 000 $). Elle demandera toutefois le crédit d’impôt pour dividendes, qui correspond à 15,02 % du dividende majoré de 6 000 $, soit 901 $. Son impôt net à payer sur le dividende sera donc de 329 $ (1 230 $ moins 901 $).

Comme le revenu d’Élie est maintenant inférieur au seuil de 12 609 $, Lisa pourra également demander le crédit pour conjoint de 15 % de (12 609 $ moins le revenu de 6 069 $ d’Élie), ou 981 $.

En conséquence, elle économisera 652 $ d’impôt (981 $ − 329 $). Le choix a donc du sens dans cet exemple.

 


 

PROVISION POUR REVENU NON GAGNÉ

Si vous exploitez une entreprise, les montants que vous recevez à l’avance pour la fourniture de produits ou la prestation de services (selon la nature de votre entreprise) sont inclus dans votre revenu, même s’ils ne sont pas encore « gagnés ».Par exemple,  si vous recevez dans une année un montant pour des marchandises à fournir ou des services à rendre dans une année ultérieure, vous devez néanmoins inclure le montant dans l’année de son encaissement. Une règle semblable s’applique à un propriétaire qui reçoit à l’avance dans une année un loyer s’appliquant à des années futures.

Heureusement, la LIR vous permet en général de déduire une « provision » afin de différer la constatation du montant jusqu’à l’année où il est réellement « gagné » (c.-à-d. lorsque vous fournissez les marchandises ou rendez les services). La provision peut être déduite dans l’année de l’encaissement. Elle est « rajoutée » au revenu de l’année suivante. Si les marchandises sont fournies ou les services rendus dans cette année suivante, la somme rajoutée est permanente. Si les marchandises ne sont pas encore fournies ou les services pas encore rendus dans cette année, la provision peut  être déduite à nouveau, et le processus se continue jusqu’à ce que les marchandises soient fournies ou les services rendus.

     Exemple

Dans le cadre des activités de votre entreprise, vous recevez en décembre 2019 60 000 $ pour des services devant être rendus dans chacune des années 2020 et 2021 (valeur des services de 30 000 $ pour chaque année).

Pour 2019, vous devez déclarer 60 000 $ de revenu aux fins de l’impôt, mais vous pouvez déduire une provision compensatoire de 60 000 $, pour un montant net à inclure de zéro.

Pour 2020, vous rajoutez les 60 000 $, mais vous déduisez une provision de 30 000 $ au titre des services devant être rendus en 2021. Inclusion nette = 30 000 $.

En 2021, vous rajoutez la provision de 30 000 $ demandée l’année précédente, sans autre provision. Inclusion nette = 30 000 $.

La provision est facultative, ce qui permet un peu de souplesse. Ainsi vous pourriez choisir de ne déduire aucune provision (ou une provision inférieure au maximum) si vous avez des pertes reportées en avant pour compenser le revenu encaissé, ou si votre tranche d’imposition pour l’année de l’encaissement est inférieure à celle que vous prévoyez pour l’année suivante.

 


 

QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

La déduction des pertes d’une avocate travaillant à temps partiel refusée

Dans le récent arrêt Renaud, la contribuable était une avocate qui travaillait à temps plein pour une agence de l’Administration fédérale. Elle avait également une pratique privée où elle exerçait 10 heures par semaine, pratique dans laquelle elle perdait de l’argent chaque année depuis nombre d’années. Elle avait essayé de déduire les pertes autres que des pertes en capital de ses autres sources de revenus. Apparemment, cette activité autonome consistait à aider des clients ayant de faibles revenus qui ne pouvaient la payer suffisamment pour qu’elle fasse un profit.

La Cour canadienne de l’impôt (CCI) a déterminé que la nature de la pratique privée de Mme Renaud n’était pas suffisamment commerciale, mais comportait plutôt un aspect personnel important et, en conséquence, ne constituait pas une « source » de revenu. La CCI a donc refusé la déduction des pertes.

Mme Renaud a interjeté appel auprès de la Cour d’appel fédérale. La Cour a donné raison au juge de la CCI, faisant valoir que la nature de la pratique privée de Mme Renaud n’était pas suffisamment commerciale, et qu’elle ne visait pas la réalisation d’un profit. Elle a donc refusé la déduction des pertes.

 

* * *

Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées dans la présente, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.



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