MODIFICATIONS DES RÈGLES RELATIVES À LA « RÉPARTITION DU REVENU »
REVENU DE PLACEMENT D’UNE SPCC – ENCORE QUELQUES OCCASIONS D’ÉCONOMIES D’IMPÔT
GAINS ET PERTES DE CHANGE
EXONÉRATION DE RÉSIDENCE PRINCIPALE
SUCCESSIONS ASSUJETTIES À L’IMPOSITION À TAUX PROGRESSIFS
QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?
MODIFICATIONS DES RÈGLES RELATIVES À LA « RÉPARTITION DU REVENU »
De manière générale, il y a répartition du revenu lorsqu’une société privée verse des dividendes à des actionnaires qui ne participent pas nécessairement de façon active à l’exploitation de l’entreprise, ou lorsqu’un particulier tire un revenu de la fourniture de biens ou de services, par l’entremise d’une fiducie ou d’une société de personnes, à une « entreprise liée » exploitée par une personne liée. Les propositions prendront effet rétroactivement au 1er janvier 2018, même si elles ne seront pas adoptées par le Parlement avant un certain temps (et que le Sénat pourrait en retarder l’approbation). Les propositions ont toutefois été modifiées de façon importante le 13 décembre 2017, et les modifications visent à simplifier et améliorer les règles.
En vertu des dispositions en matière d’impôt sur le revenu antérieures à 2018, un « impôt sur le revenu fractionné » (« IRF ») s’applique souvent aux revenus décrits ci-dessus, mais seulement dans le cas d’enfants de moins de 18 ans à la fin de l’année. L’IRF est un impôt uniforme égal au taux d’impôt le plus élevé du revenu des particuliers, qui, lorsqu’il s’applique, rend de toute évidence peu souhaitable un fractionnement du revenu. Dans l’avantprojet de loi du 18 juillet 2017, il était proposé d’appliquer aussi l’IRF aux dividendes des sociétés privées et aux autres types de revenus que reçoivent des particuliers majeurs dans maintes situations.
Les modifications du 13 décembre 2017 simplifient les propositions initiales. Elles prévoient, de manière générale, que l’IRF ne s’appliquera pas dans les situations suivantes :
*Il ne s’appliquera généralement pas au revenu qu’un particulier majeur reçoit directement ou indirectement d’une « entreprise exclue », c’est-à-dire en général d’une entreprise à laquelle le particulier participe activement de façon « régulière, continue et importante », soit dans l’année d’imposition visée ou dans l’une des cinq années d’imposition précédentes;
*Il ne s’appliquera pas à un particulier majeur de 25 ans ou plus à la fin de l’année, qui tire un revenu d’une « action exclue » d’une société, ce qui signifie en général que le particulier majeur détient une part importante du capital de la société (représentant 10% ou plus des actions selon la valeur ou le nombre de droits de vote), qui tire moins de 90 % de son revenu de la prestation de services, lorsque la société n’est pas une société professionnelle et ne tire pas son revenu directement ou indirectement d’une entreprise liée;
*Il ne s’appliquera généralement pas au conjoint du propriétaire de l’entreprise liée si le propriétaire a apporté une contribution importante à l’entreprise et s’il a 65 ans ou plus à la fin de l’année; et
*Il ne s’appliquera pas aux gains en capital réalisés sur la disposition d’un bien agricole ou de pêche admissible du particulier, ou d’actions admissibles de petite entreprise qui donnent droit à l’exonération des gains en capital, que l’exonération ait été demandée ou non (sauf si la vente est faite par un enfant mineur à une personne avec laquelle il a un lien de dépendance – cette règle est en vigueur depuis plusieurs années).
Comme on l’a mentionné, la prise d’effet des propositions sera le 1er janvier 2018. L’une des principales critiques formulées à l’égard de ces propositions est le manque de temps accordé aux entreprises pour restructurer leurs activités afin de tenir compte des nouvelles mesures. Néanmoins, la date du 1er janvier 2018 semble ferme.
REVENU DE PLACEMENT D’UNESPCC – ENCORE QUELQUES OCCASIONS D’ÉCONOMIES D’IMPÔT
Dans les propositions du 18 juillet 2017 en matière d’impôt sur le revenu portant sur les questions fiscales propres aux petites entreprises (voir ci-dessus), l’une des principales modifications proposées concerne l’imposition du revenu de placement passif qu’une société privée sous contrôle canadien (« SPCC ») tire de l’utilisation de son revenu d’entreprise après impôt. En vertu des règles actuelles apparaît un avantage au titre de l’impôt reporté du fait que le taux d’imposition d’une entreprise exploitée activement par une SPCC (entre 11 % et 15 % selon la province) est sensiblement inférieur au taux d’imposition marginal le plus élevé qui s’appliquerait au particulier actionnaire (50 % ou plus). Même si le régime d’intégration de l’imposition des dividendes lève un impôt sur le particulier qui reçoit le dividende de telle sorte que le taux de l’impôt total est le même, le taux d’imposition inférieur initial des sociétés laisse à une SPCC un revenu beaucoup plus important qui peut être investi jusqu’à ce qu’il soit versé plus tard.
Le ministère des Finances a annoncé qu’il allait faire disparaître cet avantage fiscal, même si la modification n’allait s’appliquer qu’à une date ultérieure lorsque les modalités d’application en seraient publiées (vraisemblablement dans le budget fédéral de 2018). De manière générale, un nouvel impôt devait ainsi être levé sur le revenu de placement d’une SPCC de sorte que le taux le plus élevé de l’impôt combiné de la société et du particulier sur ce revenu serait bien supérieur au taux actuel – le plus souvent de l’ordre de 73 %.
Cependant, en octobre 2017, le ministère a reculé de quelques pas devant le tollé que cette annonce a suscité, et il a indiqué que la première tranche de 50 000 $ du revenu de placement passif annuel d’une SPCC (représentant un rendement de 5 % à hauteur de placements de 1 M$) ne serait pas assujettie aux nouvelles propositions.
Il sera donc toujours avantageux – dans une certaine mesure – de réaliser un revenu passif dans votre SPCC. Vous n’auriez pas cet avantage si vous exploitiez plutôt votre entreprise personnellement ou par l’entremise d’une société de personnes. L’exemple ci-dessous illustre les économies d’impôt encore possibles.
Exemple
Supposons :
*un taux d’impôt personnel de 50 %;
*un taux d’impôt de 13 % sur le revenu tirée d’une entreprise exploitée activement par une SPCC;
*un «impôt remboursable » de 50 % sur le revenu de placement passif d’une SPCC;
*une « intégration » parfaite de l’impôt des particuliers et de l’impôt des sociétés, ce qui signifie que le total de l’impôt des sociétés et des particuliers sur le revenu d’une SPCC qui est versé par la suite en dividende à un actionnaire est égal au taux d’impôt marginal de l’ac-tionnaire de la SPCC;
*500 000 $ de revenu d’entreprise; et
*un taux de rendement de 10 % sur les placements passifs.
Le contribuable 1 exploite personnellement une entreprise, dont il tire un revenu de 500 000 $ dans l’année 1, ce qui lui laisse 250 000 $ après l’impôt de 50 % (250 000 $). Il investit le montant après impôt au début de l’année 2, ce qui lui rapporte 25 000 $ à la fin de l’année 2. Le montant de 25 000 $ est assujetti à l’impôt de 50 %, ce qui laisse 12 500 $. Le contribuable 1 se retrouve avec un total de 262 500 $ (250 000 $ plus 12 500 $).
Le contribuable 2 exploite, par l’entremise d’une SPCC, une entreprise ayant un revenu de 500 000 $ tiré d’une entreprise exploitée activement dans l’année 1, ce qui lui laisse 435 000 $ après un impôt de 13 % (65 000 $). Ce montant, qui est investi au début de l’année 2, rapporte 43 500 $ au terme de l’année 2, alors que le montant maximal est versé en dividende à l’actionnaire, le contribuable 2. En supposant une « intégration » parfaite de l’impôt des particuliers et de l’impôt des sociétés, le revenu de placement de 43 500 $ sera assujetti à un impôt total de 50 % (impôt remboursable de la SPCC déduction faite du remboursement, plus l’impôt personnel sur les dividendes), ce qui laissera 21 750 $. La part de 435 000 $ du dividende sera assujettie à un impôt additionnel de 185 000 $ dans les mains du contribuable 2 (c’est-à-dire que l’impôt de 185 000 $ plus l’impôt initial de 65 000 $ de la SPCC est égal à 50 % du revenu d’entreprise de 500 000 $), ce qui laissera 250 000 $. Au total, le contribuable 2 se retrouve avec 271 750 $ (250 000 $ plus 21 750 $).
Dans cet exemple, le contribuable 2 a un avantage significatif sur le contribuable 1, du fait du report d’impôt effectif sur une grande partie du revenu d’entreprise de 500 000 $. Considérant que la SPCC a été assujettie au départ à un impôt de 13 % seulement comparativement au contribuable 1 qui a été assujetti à un impôt initial de 50 %, la SPCC avait une « longueur d’avance » quant au montant qu’elle pouvait investir. (L’exemple suppose une parfaite intégration de l’impôt des particuliers et de l’impôt des sociétés. Dans la plupart des provinces, cette intégration est actuellement moins que parfaite pour le revenu de placement d’une SPCC. Le contribuable 2 pourrait se retrouver avec moins de 271 750 $, mais il aura certainement plus que les 262 600 $ du contribuable 1.)
Bref, les propriétaires d’entreprise qui exercent leurs activités par l’entremise d’une SPCC en retirent des avantages fiscaux importants par rapport à ceux qui exploitent l’entreprise personnellement. En plus du taux d’imposition du revenu de petite entreprise dont bénéficient les SPCC, il y a l’exonération cumulative des gains en capital pour les actions admissibles de petite entreprise et, comme on l’a illustré ci-dessus, un avantage lié au fait de gagner un revenu de placement passif.
GAINS ET PERTES DE CHANGE
Si vous réalisez un gain de change (GC) ou une perte de change (PC), le montant est normalement considéré comme un gain ou une perte en capital (à moins, par exemple, que votre activité consiste à acheter et vendre des devises). Il y a au moins trois façons de réaliser un gain ou une perte de change.
Premièrement, si vous achetez une monnaie étrangère que vous vendez plus tard, le « coût » et le « produit » doivent tous deux être convertis et libellés en dollars canadiens ($CA). Si la monnaie a fluctué au regard du $CA entre le moment de l’achat et celui de la vente, il y aura un gain ou une perte de change.
Exemple
Vous avez acheté des $US à un moment où le taux de change était de 1 $US = 1 $CA, votre coût des $US était donc de 1 $CA par $US. Vous reconvertissez plus tard 100 000 $ des $US en $CA à un moment où le taux de change est de 1 $US = 1,1 $CA, pour un produit de 110 000 $. Vous aurez un GC de 10 000 $CA. Étant donné que, pour les particuliers, la première tranche de 200 $ de gains ou pertes de change annuels sur dispositions de devises n’est pas prise en considération, s’il s’agit de votre seul gain ou perte de change dans l’année, vous auriez un GC de 9 800 $ et, donc, un gain en capital imposable de 4 900 $ à inclure dans votre revenu (la moitié seulement des gains en capital est imposable).
Deuxièmement, vous avez une dette (ou autre passif) libellée dans une monnaie étrangère. Le montant doit en être converti en $CA au moment où la dette est contractée, et le montant à rembourser doit être converti en $CA au moment du remboursement. Si la monnaie étrangère a fluctué entre-temps, vous aurez un gain ou une perte.
Exemple
Vous avez emprunté 100 000 $US à un moment où le taux de change était de 1 $US = 1 $CA; le montant de votre dette était donc de 100 000 $CA. Vous remboursez plus tard l’emprunt de 100 000 $US à un moment où le taux de change est de 1 $US = 1,1 $CA, de telle sorte que vous remboursez 110 000 $CA. Vous aurez une PC de 10 000 $CA, dont la moitié, soit 5 000 $, sera une perte en capital déductible.
Troisièmement, vous pouvez acheter un bien dans une monnaie étrangère et le revendre plus tard. Ici encore, votre coût du bien et le produit doivent être convertis en $CA au moment de l’achat et à celui de la vente, respectivement.
Exemple
Vous avez acheté un bien immobilier au prix de 100 000 $US à un moment où le taux de change était de 1 $US = 1 $CA; votre coût était donc de 100 000 $CA. Vous vendez plus tard le bien pour 100 000 $US alors que le taux de change est de 1 $US = 1,1 $CA; votre produit est donc de 110 000 $. Vous n’aurez pas de gain en $US, mais vous aurez un GC de 10 000 $CA, dont la moitié, soit 5 000 $, sera un gain en capital imposable.
EXONÉRATION DE RÉSIDENCE PRINCIPALE
Si vous êtes un résident canadien, vous avez normalement droit à l’exonération de résidence principale si vous réalisez un gain sur la vente de votre résidence.
La Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) prévoit que la partie du gain qui est exonérée se calcule comme suit :
Gain x (1 + le nombre d’années pour lesquelles vous désignez le bien comme votre résidence principale) / le nombre d’années pendant lesquelles vous avez eu la propriété du bien.
Par conséquent, si le bien a été votre résidence principale pendant toutes les années où vous en avez eu la propriété, ou toutes les années sauf une, le gain entier est exonéré. (La fraction exonérée du gain ne peut être supérieure à 1/1, puisqu’à ce moment, le gain entier est exonéré.)
Le « 1+ » au numérateur rend compte du fait que vous ne pouvez désigner qu’une résidence par année comme votre résidence principale. (En fait, toute votre famille – c’est-à-dire vous et votre conjoint ainsi que vos enfants mineurs non mariés – ne peut désigner qu’une seule résidence par année.) Par conséquent, si vous vendez une résidence et en achetez une autre dans la même année, vous ne pouvez désigner qu’une résidence comme votre résidence principale pour cette année. Le « 1+ » fait en sorte que vous ne pouvez pas perdre votre exonération sur l’autre résidence pour cette année.
Normalement, vous pouvez désigner la résidence comme votre résidence principale dans une année si vous ou votre conjoint ou vos enfants « habitez normalement » la maison durant l’année. Les tribunaux et l’Agence du revenu du Canada (ARC) s’entendent sur le choix d’un faible seuil pour ce qui est de respecter l’obligation d’« habiter normalement ». Par exemple, si vous habitez votre chalet pendant quelques semaines chaque année, l’obligation de l’« habiter normalement » sera habituellement remplie pour l’année. (Naturellement, si vous désignez le chalet comme votre résidence principale pendant quelques années, vous ne pouvez obtenir que l’exonération de résidence principale s’applique à votre résidence à la ville pour ces années.)
Lorsque vous vendez votre résidence principale, vous devez maintenant déclarer la vente dans l’Annexe 3, Gains en capital, qui est produite avec votre déclaration de revenus T1 pour l’année de la vente. (Avant 2016, l’ARC n’exigeait pas que soit déclarée la vente d’une résidence principale si elle avait été votre résidence principale pour toutes les années où vous en aviez eu la propriété.) Si la résidence n’a pas été votre résidence principale pour toutes les années où vous en aviez la propriété, vous devez produire également le formulaire T2091, Désignation d’un bien comme résidence principale par un particulier.
Bien loué pendant quelques années
Des règles spéciales s’appliquent lorsque vous habitez la résidence puis la louez plus tard ou, en revanche, vous louez la résidence et y emménagez plus tard.
Dans l’un et l’autre cas, la LIR prévoit une règle de « disposition réputée » qui fait que vous êtes réputé avoir vendu puis racheté le bien à sa juste valeur marchande (ce qui pourrait faire apparaître des gains en capital qui seront imposés). Cependant, vous pouvez faire le choix de vous soustraire à cette règle, ce qui signifie qu’il n’y aura pas de disposition réputée. De plus, si vous faites ce choix, le bien peut se qualifier comme votre résidence principale pour une période de location pouvant aller jusqu’à quatre ans, même si vous ne l’habitez pas normalement au cours de ces années (sous réserve toutefois de la règle habituelle voulant que vous ne puissiez désigner qu’une seule résidence principale pour une année donnée).
Exemple
Vous avez acheté une résidence et l’avez habitée pendant 6 ans. Puis, vous êtes déménagé et l’avez louée pendant 7 ans. Enfin, vous l’avez vendue à profit.
Vous pouvez désigner le bien comme votre résidence principale pour les six premières années. Les sept années suivantes, vous pouvez le désigner pour quatre années. Vous désignez donc la résidence comme votre résidence principale pour un total de dix ans. On suppose que vous ne désignez pas quelque autre bien comme votre résidence principale pour ces dix années.
La partie exonérée du gain sera calculée comme suit :
Gain x (1 + 10)/13, ou 11/13 du gain.
La moitié du reste du gain sera un gain en captal imposable et incluse dans votre revenu.
Note : Si vous souhaitez vous prévaloir du choix, vous ne pouvez demander la déduction pour amortissement fiscal à l’égard du bien pendant qu’il est loué.
SUCCESSIONS ASSUJETTIES À L’IMPOSITION À TAUX PROGRESSIFS
La plupart des fiducies sont assujetties, sur leur revenu, à un impôt à taux uniforme égal au taux d’impôt le plus élevé des particuliers. Par exemple, si vous constituez une fiducie en Ontario au cours de votre vie et que celle-ci gagne 100 000 $ de revenu imposable qu’elle conserve, elle devra payer environ 53 % d’impôt sur ce montant.
La plupart des fiducies doivent également avoir une année d’imposition qui coïncide avec l’année civile (se terminant le 31 décembre).
Il existe une exception notable, suivant laquelle le taux d’impôt élevé et l’exigence relative à l’année civile ne s’appliquent pas, à savoir la « succession assujettie à l’imposition à taux progressifs » (SAITP). (Une succession est considérée comme une fiducie aux fins de l’impôt.) Une SAITP est assujettie à l’impôt aux mêmes taux d’impôt progressifs que les particuliers. Une SAITP peut choisir n’importe quelle période comptable comme année d’imposition, que ce soit l’année civile ou une période différente.
De manière générale, une SAITP est votre succession, qui commence à exister à votre décès ou à la suite de votre décès. Votre succession peut se qualifier comme SAITP jusqu’à 36 mois après votre décès, en général si elle ne reçoit pas d’apports d’autres personnes (les détails relatifs aux « apports » sont très techniques).
Une fois la période de 36 mois terminée, la succession sera assujettie au taux uniforme élevé. Elle aura en outre une fin d’année d’imposition réputée immédiatement avant la fin de la période de 36 mois et, après cette date, elle sera tenue d’avoir une année d’imposition coïncidant avec l’année civile.
Considérant le choix relatif à l’année d’imposition, une SAITP peut avoir trois ou quatre années d’imposition.
Exemple
Un contribuable décède le 1er novembre 2017.
Si la SAITP du contribuable choisit (par l’entremise de son liquidateur ou du fiduciaire de la fiducie) une année d’imposition coïncidant avec l’année civile, sa première année d’imposition sera courte et se terminera le 31 décembre 2017. La succession aura deux autres années d’imposition se terminant à la fin de 2018 et 2019 et une autre se terminant le 31 octobre 2020 (36 mois après le décès), pour un total de quatre années d’imposition.
Si la SAITP utilise une période de 12 mois comme année d’imposition dès le départ, la première année d’imposition se terminera le 31 octobre 2018. Les deux années d’imposition suivantes de la succession se termineront les 31 octobre 2019 et 2020, respectivement, pour un total de trois années d’imposition.
Dans l’un et l’autre cas, toute année d’imposition se terminant après que la succession n’est plus une SAITP coïncidera avec l’année civile.
La SAITP est un contribuable distinct du défunt. Une déclaration de revenus T1 sera normalement exigée pour le défunt à l’égard de l’année de son décès. Une déclaration T3 (fiducies) sera normalement exigée pour chaque année d’imposition de la SAITP (et pour l’année d’imposition de la succession après qu’elle cesse d’être une SAITP, dans l’hypothèse où elle continue d’exister).
Les règles relatives aux SAITP, qui sont entrées en vigueur en 2016, remplacent les anciennes règles qui s’appliquaient aux « fiducies testamentaires », c’est-à-dire les fiducies créées par testament. Selon les anciennes règles, une fiducie testamentaire était généralement assujettie aux faibles taux d’impôt qui s’appliquaient aux particuliers. Désormais, une fiducie testamentaire est normalement imposée au taux marginal le plus élevé (sous réserve d’exceptions limitées pour une « fiducie admissible pour personne handicapée »).
QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?
Coût de remplacement du toit d’un terrain de stationnement déductible.
Une dépense courante est normalement une dépense qui ne crée pas une valeur importante qui perdure dans les années d’imposition au-delà de l’année de la dépense et elle est déductible en entier dans l’année de la dépense.
En revanche, une dépense en capital est normalement une dépense qui crée une valeur importante qui perdure dans les années d’imposition ultérieures et elle est amortissable au fil du temps.
Dans la récente décision Aon Inc., une société a été autorisée à déduire la totalité du coût de remplacement du toit d’un terrain de stationnement. Le stationnement était situé principalement sous le sol, sous les immeubles commerciaux d’Aon. Cependant, une partie du terrain, qui était à l’extérieur, était couverte par un toit fait principalement de béton. Au fil des ans, le toit s’était détérioré, en raison des conditions météorologiques et, en particulier, de la glace et du sel. Le contribuable a fait les réparations récurrentes sur plusieurs années mais, finalement, le toit entier a dû être remplacé à un coût de plus de 4 M$.
La question était de savoir si le coût de remplacement du toit constituait une dépense courante ou une dépense en capital. La Cour canadienne de l’impôt (CCI) a déterminé que le coût était une dépense courante entièrement déductible. Dans sa conclusion, la Cour a établi que le but du remplacement était d’amener le garage à fonctionner de la même manière que précédemment, de sorte qu’il n’y a eu aucun accroissement de sa fonctionnalité ou de sa rentabilité, et que le nouveau toit n’a pas sensiblement accru la valeur des immeubles d’Aon comparativement à la valeur qu’aurait apportée un garage bien entretenu. La Cour a conclu qu’il ne s’agissait pas [traduction] « d’une situation dans laquelle les travaux auraient créé quelque chose de neuf; avant les travaux, il y avait un toit de béton armé; après la fin des travaux, il y avait un meilleur toit de béton ». Le coût représentait donc une dépense courante qui était entièrement déductible dans l’année où elle avait été engagée.
* * *
Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées dans la présente, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.