BULLETIN DE FISCALITÉ – JANVIER 2019

DEUX COMPTES IMRTD À COMPTER DE 2019

Dans notre Bulletin de fiscalité de novembre 2018, nous avons parlé de l’impôt remboursable de la Partie IV qui peut s’appliquer à une société privée sous contrôle canadien (« SPCC ») sur certains dividendes qu’elle reçoit d’une autre société.

De manière générale, l’impôt de la Partie IV de 38 1/3 % s’applique aux dividendes qu’une SPCC reçoit d’une société dont elle détient 10 % ou moins des actions (sur la base des droits de vote ou de la juste valeur marchande). Ces dividendes sont souvent désignés comme des « dividendes de portefeuille ».

L’impôt de la Partie IV peut également s’appliquer si la SPCC reçoit d’une autre société des dividendes qui ne sont pas des dividendes de portefeuille (c’est-à-dire lorsque la SPCC détient plus de 10 % de l’autre société), si l’autre société obtient un remboursement au titre de dividendes relativement au paiement des dividendes à la SPCC.

L’impôt de la Partie IV est porté dans un compte théorique nommé le compte d’impôt en main remboursable au titre de dividendes (IMRTD).

La SPCC obtient alors un remboursement de l’impôt de la Partie IV, égal à 38 1/3 % des dividendes imposables qu’elle verse à ses actionnaires, à hauteur de son compte d’IMRTD. (On trouvera des exemples dans le Bulletin de fiscalité de novembre.)

Il y a toutefois deux types de dividendes que la SPCC peut verser à ses actionnaires : les dividendes déterminés et les dividendes non déterminés. Les dividendes déterminés sont généralement prélevés sur le revenu de la SPCC qui est assujetti au taux d’impôt général des sociétés. Les dividendes non déterminés sont généralement prélevés sur le revenu tiré d’une entreprise exploitée activement de la SPCC qui bénéficiait de la déduction accordée aux petites entreprises (DAPE), ou sur le revenu de placement lorsque l’impôt est remboursable, tel l’impôt remboursable de la Partie IV.

Un actionnaire qui reçoit un dividende déterminé obtient un crédit d’impôt pour dividendes plus généreux que le crédit d’impôt pour dividendes relatif à un dividende non déterminé. Le crédit d’impôt plus généreux pour les dividendes déterminés rend compte du fait que le taux d’impôt général des sociétés est plus élevé pour une SPCC que le taux qui s’applique au revenu tiré d’une entreprise admissible à la DAPE, et plus élevé que le taux qui s’applique au revenu de placement après remboursement de l’impôt remboursable sur ce revenu de placement.

En vertu des règles antérieures à 2019, une SPCC pouvait recevoir un remboursement de l’impôt de la Partie IV qu’elle ait payé des dividendes déterminés ou non déterminés, dans la mesure où elle avait un solde suffisant dans son compte d’IMRTD. Apparemment, le ministère des Finances a jugé que ce résultat n’était pas toujours approprié, car une SPCC pouvait obtenir un remboursement de son impôt de la Partie IV même si l’actionnaire recevait un dividende déterminé et bénéfi-ciait, par conséquent, du crédit d’impôt pour dividendes plus généreux.

En conséquence, dans le budget fédéral de 2018, le Ministère a pris acte de la situation, et a modifié les règles pour scinder le compte d’IMRTD en deux comptes : l’IMRTD déterminé et l’IMRTD non déterminé.

Le compte d’IMRTD déterminé d’une SPCC comprendra l’impôt de la Partie IV à payer sur les dividendes de portefeuille déterminés qu’elle reçoit, plus l’impôt de la Partie IV à payer sur les autres dividendes qu’elle reçoit dans la mesure où la société qui verse les dividendes obtient un remboursement de l’impôt à même son IMRTD déterminé.

Le compte d’IMRTD non déterminé d’une SPCC comprend en général l’impôt de la Partie IV à payer sur tous les autres dividen-des que la SPCC reçoit.

Lorsque la SPCC paie à son tour des dividendes déterminés à ses actionnaires, elle peut obtenir un remboursement de son impôt de la Partie IV à même son compte d’IMRTD déterminé. De plus, en vertu de la règle d’ordonnancement dont il est question ci-après, le versement de dividendes non déterminés peut générer un remboursement à même le compte d’IMRTD déterminé.

Lorsque la SPCC verse un dividende non déterminé, elle peut obtenir un rembourse-ment de son impôt de la Partie IV à même son compte d’IMRTD non déterminé.

Une règle d’ordonnancement prévoit que lors du versement d’un dividende non déterminé, un remboursement est d’abord prélevé sur le compte d’IMRTD non déterminé, et tout montant restant du dividende peut générer un remboursement à même le compte d’IMRTD déterminé.

Ces nouvelles règles s’appliquent aux années d’imposition qui commencent après 2018 de sorte que, si votre société clôt son exercice le 31 décembre, elle y est déjà assujettie pour l’année commençant le 1^er janvier 2019. Une règle transitoire a pour effet de fractionner l’IMRTD existant de la SPCC pour sa première d’année d’imposition touchée. De manière générale, le moins élevé du solde de l’IMRTD à la fin de l’année précédente et de 38 1/3 % du « compte de revenu à taux général » (essentiellement, le revenu qui était assujetti au taux d’impôt général des sociétés), est attribué au compte d’IMRTD déterminé de la SPCC. Tout solde restant est attribué à son compte d’IMRTD non déterminé.

 

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DÉDUCTION POUR AMORTISSEMENT ACCÉLÉRÉ : RÉACTION AUX RÉDUCTIONS DE L’IMPÔT DES SOCIÉTÉS AUX ÉTATS-UNIS

Le 21 novembre 2018, le ministère des Finances a annoncé des mesures fiscales en réaction aux récentes modifications apportées à l’impôt des sociétés aux États-Unis. Les nouvelles mesures portent principale-ment sur une accélération de la déduction pour amortissement (« DPA ») relative à la plupart des immobilisations acquises après le 20 novembre 2018.

Les mesures annoncées ont pour but de maintenir la compétitivité du système fiscal canadien des sociétés au regard de celui des États-Unis. Cependant, contrairement aux modifications récentes adoptées aux États-Unis, les nouvelles mesures n’ont pas pour effet de réduire les taux de l’impôt sur le revenu des sociétés au Canada. Malgré cela, le ministère des Finances affirme que les nouvelles dispositions d’amortissement fiscal accéléré permettront aux entreprises canadiennes de bénéficier « du taux d’imposition général sur les nouveaux investissements d’entreprises le plus bas de tous les pays du G7, soit un taux nettement inférieur à celui des États-Unis ».

Les immobilisations amortissables sont réparties en catégories, et chaque catégorie est un groupement d’actifs à l’égard duquel une DPA est demandée chaque année. Par exemple, les ordinateurs se classent en général dans la catégorie 50. Lors de l’achat d’un bien amortissable (par exemple, un nouvel ordinateur), le prix d’achat de ce  dernier est ajouté à la « fraction non amortie du coût en capital » (FNACC) de la catégorie. Chaque année, un pourcentage de la FNACC de la catégorie (55 % pour la catégorie 50) peut être déduit à titre de DPA, et la FNACC de la catégorie est diminuée d’autant.

En vertu des règles actuelles, la DPA du bien acquis pour l’année fait l’objet de ce que l’on appelle la règle de la « demi-année ». Essentiellement, dans l’année d’acquisition, un contribuable peut demander, pour ce bien, une DPA sur la moitié du montant ajouté à la catégorie. L’autre moitié demeure dans la FNACC de la catégorie et peut ainsi être déduite dans les années ultérieures, en fonction du pourcentage associé à la catégorie.

Les nouvelles dispositions relatives à la DPA remplacent la règle défavorable de la demi-année par des règles avantageuses, comme il est expliqué ci-dessous.

Nouvelles règles relatives à l’« incitatif à l’investissement accéléré »

La règle de la demi-année est effectivement éliminée pour la plupart des immobilisations amortissables, qui sont désignées comme « bien admissible à l’incitatif à l’investissement accéléré » (« bien admissible »).

Les biens admissibles acquis après le 20 novembre 2018 et avant 2024 donneront droit à une DPA accélérée dans l’année de l’acquisition (techniquement, dans l’année au cours de laquelle le bien devient « prêt à être mis en service »). Dans cette année, une fraction additionnelle de 50 % du coût du bien acquis est ajoutée à la catégorie, ce qui signifie que la DPA peut être demandée à l’égard de 150 % du coût du bien dans l’année. Après l’année de l’acquisition, la DPA s’applique comme à l’accoutumée au solde de la catégorie.

Le ministère des Finances donne l’exemple suivant (que nous avons légèrement modifié) :

Exemple

X affecte 100 $ à l’achat d’un bien admissible compris dans la catégorie 10 (taux de DPA de 30 %) en 2019, qui devient prêt à être mis en service dans l’année. X peut déduire 45 $ au lieu des 15 $ qu’il aurait eu le droit de déduire antérieurement dans la première année du fait de la règle de la demi-année, comme l’indique le calcul qui suit :

FNACC habituelle à la fin de l’année  : 100 $

Ajout de 50% : 50 $

FNACC ajustée : 150 $

Taux de DPA : 30 %

Pleine DPA demandée la première année (150 $ x 30%): 45 $

FNACC pour l’année suivante après DPA:  55 $

Dans l’année suivante, en supposant que X ne fait aucune nouvelle acquisition, il peut déduire 30 % de la FNACC de 55 $ et aucun autre montant au titre du bien admissible

Pour les biens admissibles acquis après 2023 et avant 2028, l’ajout de 50 % ne s’applique pas dans l’année de l’acquisition, mais la règle de la demi-année ne s’applique pas non plus. En d’autres termes, la DPA sera permise au taux procentuel de la catégorie, sur le coût complet du bien dans l’année de l’acquisition.

Des règles semblables prévoyant une déduction initiale accélérée s’appliquent à des types déterminés de biens admissibles, comme les améliorations locatives et les brevets, franchises, concessions ou permis pour une durée définie.

Quelques exceptions sont prévues, selon lesquelles le bien ne se qualifie pas comme bien admissible. Par exemple, un bien admissible ne comprend pas un bien précédemment détenu ou acquis par le contribuable ou par une personne ou une société de personnes ayant avec lui un lien de dépendance.

Sortie immédiate de certains biens admissibles

Les nouvelles mesures prévoient que, dans l’année de l’acquisition, le coût complet de machines et de matériel utilisés pour la fabrication ou la transformation de biens (catégorie 53) et de matériel de production d’énergie propre (catégories 43.1 et 43.2) peut être déduit à titre de DPA. (Les taux normaux de la DPA sont de 50 % pour les catégories 53 et 43.2, et de 30 % pour la catégorie 43.1.)

Cette sortie ou radiation immédiate s’applique aux biens acquis avant 2024.

Pour les catégories 53 et 43.1, une déduction enrichie, mais inférieure à une sortie complète, est accordée dans l’année de l’acquisition du bien pour 2024 à 2027 (même si la catégorie 53 sera effectivement remplacée par la catégorie 3 après 2025). Pour la catégorie 43.2, une radiation de 75 % est permise si l’année de l’acquisition est 2024.

 

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VENTE D’UN TERRAIN ET D’UN BÂTI-MENT: RÉAFFECTATION DU PRODUIT

Les bâtiments servant à gagner un revenu de location ou aux fins d’exploitation d’une entreprise sont considérés comme des biens amortissables. À ce titre, un amortissement fiscal, ou DPA, peut être demandé à l’égard d’un bâtiment. Un terrain n’est pas amortissable.

Lorsqu’une DPA est demandée à l’égard d’un bâtiment, le montant déduit réduit la fraction non amortie du coût en capital (« FNACC ») relative au bâtiment. Si le bâtiment vient à être vendu, l’excédent du produit de disposition (à hauteur du coût initial du bâtiment) sur la FNACC à ce moment est traité comme une « récupération » et entièrement inclus dans le revenu. Par ailleurs, si le bâtiment est vendu pour un produit inférieur à la FNACC, le solde de la FNACC peut être entièrement déduit du revenu à titre de « perte finale ».

Tout gain sur la vente du terrain sur lequel est érigé le bâtiment sera un gain en capital, dont la moitié seulement est incluse dans le revenu (si l’on suppose que le terrain est une immobilisation − s’il a été acheté en vue de la revente, ces règles ne s’appliquent pas et tout gain est imposé à titre de revenu d’entreprise).

Par le passé, le gouvernement s’est inquiété de situations dans lesquelles la vente d’un bâti-ment aurait donné lieu à une perte finale, alors que la vente du terrain se serait soldée par un gain en capital. Le gouvernement ne tient pas tellement à ce que vous demandiez une pleine déduction de la perte finale sur le bâtiment alors que vous n’incluez que la moitié du gain sur le terrain dans votre revenu. Exemple extrême : vous démolissez le bâtiment et générez ainsi une perte finale, et vous vendez le terrain moyennant un gain en capital.

À cet égard, la Loi de l’impôt sur le revenu contient une règle qui a pour effet de réaffecter le produit de disposition lorsque vous vendez un bâtiment avec une perte finale et le terrain connexe avec un gain en capital. Essentiellement, le produit de la vente du terrain est réaffecté au bâtiment, ce qui ramène à zéro la perte finale sur le bâtiment. La réaffectation est toutefois limitée au montant du gain en capital sur le terrain.

Exemple 1

Vous détenez un bâtiment ayant un coût initial de 200 000 $ et une FNACC de 100 000 $; vous le vendez pour 80 000 $. Vous vendez le terrain sur lequel il est érigé et réalisez un gain en capital de 30 000 $. Sans la règle de réaffectation, vous auriez une perte finale de 20 000 $ sur le bâtiment, et un gain en capital imposable de 15 000 $ sur le terrain (la moitié du gain en capital de 30 000 $).

Du fait de la règle de réaffectation, une tranche de 20 000 $ du produit de la vente du terrain sera virée au produit de la vente du bâtiment, de telle sorte que vous n’auriez pas de perte finale. Votre gain en capital sur le terrain sera ramené à 10 000 $, montant dont la moitié sera incluse dans votre revenu à titre de gain en capital imposable.

Exemple 2

Vous détenez un bâtiment ayant un coût initial de 200 000 $ et une FNACC de 100 000 $; vous le vendez pour 80 000 $. Vous vendez le terrain sur lequel il est érigé et réalisez un gain en capital de 12 000 $. Sans la règle de réaffectation, vous auriez une perte finale de 20 000 $ sur le bâtiment, et un gain en capital imposable de 6 000 $ sur le terrain (la moitié du gain en capital de 12 000 $).

Du fait de la règle de réaffectation, une tranche de 12 000 $ du produit de la vente du terrain sera virée au produit de la vente du bâtiment, de telle sorte que votre perte finale passera de 20 000 $ à 8 000 $. Votre gain en capital sur le terrain sera ramené à zéro.

 

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DIVIDENDES EN CAPITAL

Si vous recevez un dividende d’une société, le dividende est normalement inclus dans votre revenu. Cependant, un dividende en capital n’entre pas dans votre revenu. En d’autres termes, il est reçu libre d’impôt.

De manière générale, une société « privée » peut verser des dividendes en capital à hauteur de son « compte de dividendes en capital ». Les sociétés « publiques » ne peuvent verser de dividendes en capital.

Le compte de dividendes en capital comprend certains montants qui sont libres d’impôt pour la société privée, et peuvent passer en franchise d’impôt aux actionnaires. Par exemple, la moitié des gains en capital n’est pas assujettie à l’impôt. Par conséquent, si une société réalise des gains en capital nets (gains en capital supérieurs à ses pertes en capital), la moitié du montant est ajoutée au compte de dividendes en capital de la société et il peut être versé à titre de dividende en capital libre d’impôt. Le compte de dividendes en capital de la société comprend en outre :

• la plupart des produits d’assurance-vie reçus par la société sur des polices dont elle était bénéficiaire; et
• les dividendes en capital que la société a reçus d’autres sociétés.

Le compte de dividendes en capital est calculé juste avant le premier des deux moments suivants : le moment où le dividende en capital est devenu payable et celui où il a été payé. (Il est habituellement payable au moment indiqué par les administrateurs de la société dans la résolution du conseil déclarant le dividende.) De plus, la société doit, par un choix, désigner le dividende comme un dividende en capital. Ce choix doit être soumis à l’ARC au plus tard au premier des deux moments ci-dessus.

Le choix est fait au moyen du formulaire T2054, accompagné d’une annexe montrant le calcul du solde du compte de dividendes en capital immédiatement avant le choix. On peut utiliser l’annexe 89 du T2 (formulaire T2SCH89, Demande de vérification du solde du compte de dividendes en capital) pour demander à l’ARC de confirmer le solde.

La production tardive du formulaire T2054 peut être acceptée, sous réserve d’une pénalité financière.

Qu’arrive-t-il si le dividende est supérieur au solde du compte de dividendes en capital?

Une société qui déclare un dividende en capital doit avoir un compte de dividendes en capital dont le solde est au moins égal au dividende en capital.

Si la société commet une erreur et verse un dividende supérieur au solde de son compte de dividendes en capital, mais fait quand même le choix relatif au dividende, ce dernier restera non imposable pour l’actionnaire bénéficiaire à titre de dividende en capital. La société sera toutefois assujettie à un impôt de pénalité égal à 60 % de l’excédent, plus les intérêts jusqu’à la date du paiement. L’actionnaire bénéficiaire sera solidairement responsable avec la société du paiement de la pénalité.

Comme solution de rechange à la pénalité, la société peut faire le choix de traiter l’excédent comme un dividende imposable, ce qui amènera les actionnaires à inclure cet excédent dans leur revenu à titre de dividende imposable plutôt que de dividende en capital. Les actionnaires doivent être d’accord avec  ce choix.

 

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FRAIS DE GARDE D’ENFANTS

Si vous engagez des frais de garde d’enfants parce que vous occupez un emploi, exploitez une entreprise ou fréquentez un établissement d’enseignement, vous avez normalement le droit de déduire une partie, voire la totalité, de ces frais dans le calcul de votre revenu.

La déduction pour une année d’imposition correspond au moins élevé des trois montants suivants :

• Vos frais de garde d’enfants réels pour l’année, qui comprennent les montants payés pour des services de garde d’enfants, une gouvernante et une garderie. Un montant limité est accordé pour des services assurés dans un pensionnat ou dans une colonie de vacances, comme nous le verrons ci-après.
• Le total des limites annuelles applicables aux frais de garde d’enfants pour l’année. Ces montants sont de 8 000 $ pour chacun de vos enfants ayant moins de 7 ans à la fin de l’année, et de 5 000 $ pour chacun de vos enfants entre 7 à 16 ans. (La limite ne s’applique pas à chaque enfant; ce plafond est un total, de sorte que, si vous dépensez 13 000 $ pour votre jeune enfant et rien pour votre enfant de 12 ans, les 13 000 $ peuvent être déductibles.) Le plafond annuel des frais de garde d’enfants est de 11 000 $ pour les enfants handicapés ayant droit au crédit d’impôt pour personnes handicapées.
• Les deux tiers de votre revenu gagné pour l’année, qui comprend votre revenu brut provenant d’un emploi, votre revenu d’entreprise (après dépenses) pour l’année, et votre rente d’invalidité en vertu du Régime de pensions du Canada ou du Régime des rentes du Québec.

Dans le cas des pensionnats et des colonies de vacances (par exemple, une colonie de vacances estivales), les frais du point 1) ci-dessus sont limités aux montants suivants : 200 $ par semaine par enfant de moins de 7 ans à la fin de l’année, 125 $ par enfant de 7 à 16 ans, et 275 $ par enfant admissible au crédit d’impôt pour personnes handicapées.

Si vous êtes marié ou vivez en union de fait, le conjoint qui a le plus faible revenu est normalement le seul à pouvoir demander la déduction. Par exemple, si le conjoint ayant le plus faible revenu n’a aucun revenu gagné (selon le point 3 ci-dessus), aucune déduction n’est admise. Si vous êtes célibataire, vous pouvez demander la déduction intégrale.

Exemple

Jean et Isabelle sont mariés et ont deux enfants en santé, âgés de 5 et 12 ans. Ils ont engagé 15 000 $ de frais de garde d’enfants dans l’année. Ils ont également inscrit leur enfant de 12 ans dans une colonie de vacances estivales pendant 3 semaines au cours de l’année, au coût total de 1 000 $.

Jean est le conjoint ayant le plus faible revenu. Son revenu gagné est de 30 000 $ pour l’année. Il aura droit à une déduction pour frais de garde d’enfants correspondant au moins élevé des montants suivants :

* frais de garde d’enfants réels de 15 000 $ + (125 $ x 3 semaines de colonie de vacances estivales) = 15 375 $

* total des limites annuelles permises pour l’année de 13 000 $ (8 000 $ + 5 000 $)

* deux tiers du revenu gagné de 30 000 $ de Jean = 20 000 $

Jean pourra déduire 13 000 $.

Dans certains cas, le conjoint ayant le revenu le plus élevé peut demander une déduction limitée dans une année d’imposition. Cela se produit, principalement, si le conjoint ayant le revenu le plus faible fréquente un établissement d’enseignement au cours de l’année, a une infirmité mentale ou physique qui le rend incapable de s’occuper des enfants, ou est détenu dans une prison pendant au moins deux semaines dans l’année.

 

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QU’EN DISENT LES TRIBUNAUX?

Les paiements de pensions alimentaires au conjoint étaient « périodiques » et donc déductibles

Les paiements de pensions alimentaires au conjoint sont déductibles pour le payeur si certaines conditions sont remplies. Par exem-ple, les paiements doivent être faits en vertu d’une ordonnance d’un tribunal ou d’un accord écrit et, normalement, doivent effectués « périodiquement ».

Dans le récent arrêt Ross, le contribuable avait fait des paiements à son ex-épouse. Même si la plupart des conditions de déductibilité étaient satisfaites, l’Agence du revenu du Canada (ARC) a refusé la déduc-tion en invoquant le fait que les paiements effectués par le contribuable n’étaient pas périodiques.

Le contribuable avait fait cinq versements à son ex-conjointe : une somme forfaitaire de 20 000 $ à la signature de leur accord de séparation en novembre 2015, le transfert en nature d’une voiture valant 20 000 $ en décembre 2015, et trois autres paiements de 4 000 $, 3 000 $ et 3 000 $ en décembre 2016. Apparemment, la raison pour laquelle tous les paiements avaient été faits vers de la fin de l’année, plutôt qu’au cours de l’année, était que M. Ross avait un travail saisonnier de pêcheur de homard. Son revenu était géné-ralement à son maximum à l’automne et au début de l’hiver.

En appel devant la Cour canadienne de l’impôt, le juge a affirmé que l’ARC faisait en l’occurrence une mauvaise interprétation du terme « périodique ». Une série de paiements avaient été faits sur deux ans comme convenu dans l’accord de séparation et, par conséquent, ces paiements pouvaient être qualifiés de périodiques.

 

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Le présent bulletin résume les faits nouveaux survenus en fiscalité ainsi que les occasions de planification qui en découlent. Nous vous recommandons, toutefois, de consulter un expert avant de décider de moyens d’appliquer les suggestions formulées dans la présente, pour concevoir avec lui des moyens adaptés à votre cas particulier.